中国企业在“一带一路”沿线国家工程项目建设市场，连续多年保持完成营业额和新签合同额双增长的同时，所建设工程项目的类型因市场形式变化而随之发生改变。对外承包工程项目已不再是中国企业在“一带一路”沿线国家建设工程项目的主要类型，对外投资工程项因更加适应当前市场需求而呈明显增长趋势。

我国现行出口退税政策关于对外投资出口货物退税申报主体的规定，造成中国企业建设对外投资工程项目，无法采用国务院大力推广，且具有明显优势被国际市场普遍接受的工程总承包模式。这种因市场情况变化，而带来的政策层面原有管理方式相对滞后的问题，值得深入研究，并为政府部门提供政策调整的参考建议。

中国企业在“一带一路”沿线国家建设的具有代表意义的对外投资工程项目：

▲越南海阳2×600MW燃煤电厂效果图

越南海阳2×600MW燃煤电厂项目，是中国能源建设集团有限公司在海外投资规模最大的项目，也是迄今为止中国公司在越南单笔投资金额最大的项目，被国家有关部委列入“一带一路”重点示范项目。

该项目总投资约18.685亿美元，采用BOT模式（建设-经营-转让），设计建设周期54个月，预计于2020年上半年实现电厂并网发电。项目建成后的特许经营期为25年，经营期满后移交越南政府。

目前该项目正按计划处在紧张的施工建设过程中，以下为不同阶段的施工现场图片。

▲越南海阳2×600MW燃煤电厂建设图1

▲越南海阳2×600MW燃煤电厂建设图2

▲越南海阳2×600MW燃煤电厂建设图3

▲越南海阳2×600MW燃煤电厂建设图4

越南海阳2×600MW燃煤电厂项目的建设，在一定程度上代表了中国企业在“一带一路”沿线国家建设工程项目新的发展动向——对外投资工程项目的崛起和快速增长。

一、中国企业在“一带一路”沿线国家建设工程项目的类型变化

按照对出口货物海关监管方式的不同，可将中国企业在境外建设的工程项目分为三种类型：

1、对外承包工程项目；

2、对外投资工程项目；

3、对外援助工程项目；

由于“一带一路”沿线国家在基础设施，资源开发，工业配套等方面普遍存在不足，其国内又缺乏建设所需的设计、制造、施工等方面的力量，于是形成了对国际市场的工程项目建设的巨大需求。“一带一路”倡议提出之后，中国企业准确把握国际市场良好机遇，充分利用国内工程建设领域优势产能，在“一带一路”沿线国家建设完成了大量的工程项目业绩，数年来完成营业额和新签合同额均保持增长态势。

虽然中国企业在“一带一路”沿线国家工程项目建设市场的占有份额始终保持增长态势，但深入分析会发现中国企业所建设工程项目的类型却不是一成不变的，而是因市场需求的变化而随之变化。

“一带一路”倡议提出之初及更早的时间，中国企业主要以对外承包工程的形式在“一带一路”沿线国家建设工程项目。这种类型的工程项目，建设所需资金由项目所在国的投资人或业主提供，中国企业则以工程总承包商的身份参与项目建设，负责项目的设计（Engineer）、采购 （Procure）、施工（Construct）等工作。待项目建成后中国企业根据工程总承包合同完成移交，并获得全部支付款项。工程项目建设所形成固定资产的后续经营管理及收益，由国外的项目投资人或业主负责及享有。

近年来，由于国际工程市场的竞争越来越激烈，拟开发工程项目建设运营难度增加而引起的盈利风险加剧，“一带一路”沿线诸多国家政府出于自身利益考虑制定的市场准入政策越来越苛刻。拟建工程项目的国家，已不满足于外国企业仅以工程总承包的身份进入本国市场参与工程项目建设，而是提出了参股投资的进一步要求，甚至将是否具备投资能力作为外国企业进入本国工程建设市场的前提条件。这种新的市场形式的变化，造成中国企业在“一带一路”沿线国家建设工程的类型也随之发生变化，对外投资工程项目正取代原来的对外承包工程项目，成为新的中国企业建设境外工程项目的主要类型。在这种类型之下，中国企业不仅要负责完成工程项目建设，还要负责工程建设所形成固定资产在约定期限内的经营管理权，同时拥有获得收益的权力。

前文例举，越南海阳2×600MW燃煤电厂项目，即是典型的中国企业在“一带一路”沿线国家开展的对外投资工程项目。

二、中国企业在境外建设工程项目的出口退税政策

出口退税是世界各国普遍采用的一种鼓励出口的财政性措施，旨在通过退还出口货物的国内已纳税款，来提高本国产品在国际市场上的竞争力，以及增强本国出口企业的赢利能力。

中国企业建设境外工程项目，在国内采购并出口项目建设所需的设备、材料等货物，将涉及到退还这些出口货物在国内已经缴纳增值税的问题。对于货物采购成本通常高达总体造价70%左右的工程项目而言，出口货物退税将对预算资金使用、造价成本控制以及项目最终赢利等产生重大影响。

（一）境外工程项目的出口退税政策规定：

关于境外工程项目出口货物退税，《财政部 国税总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税【2012】39号）规定：

1、出口企业出口货物，实行免征和退还增值税政策；

2、出口企业对外援助、对外承包、境外投资的出口货物，视同出口货物实行免征和退还增值税政策。

根据上述政策规定，中国企业在境外建设的三种类型的工程项目（对外承包工程项目、对外投资工程项目、对外援助工程项目），出口项目建设所需的设备、施工材料等货物，都可（全部或部分）退还国内已经缴纳的增值税。

（二）境外工程项目的出口退税申报主体：

出口货物必须实际离开中国关境，才可以退还国内已经缴纳的增值税。因此一个完整的出口货物的退税流程，分别涉及到国务院两个直属机构（海关总署、国家税务总局）的职能。这两个直属机构各自行使职能，相互配合，顺序工作，完成了对出口货物退税的监管。

出口货物退税流程，包括两个关键的申报步骤：

第一步：出口企业向海关申报出口货物；

出口企业应当在货物运抵海关监管区后、装货的二十四小时以前向海关申报。

出口货物在海关结关实际离境后，海关总署向国家税务总局传输出口报关单结关信息电子数据。（注：自2018年4月10日起，海关不再签发纸质出口货物报关单证明联（出口退税专用），详见海关总署2018年第26号公告。）

第二步：出口企业向税务机关申报出口退税；

出口企业应当在货物出口结关之日起90日内，登录《外贸企业出口退税申报系统》，向税务机关申报办理出口货物退（免）税手续。

出口企业将全部退税数据录入完成后，由系统完成一致性查检，即可生成正式申报数据上传给税务机关进行审核。

向海关申报出口货物的企业，也就是向税务机关申报出口退税的企业。两个步骤的申报主体必须一致，否则将无法完成退税操作。

三、现行出口退税政策对于对外投资工程项目采用工程总承包模式的制约分析

（一）工程总承包定义：

中华人民共和国建设部，2003年颁布的《关于培育发展工程总承包和工程项目管理企业的指导意见》（建市[2003]30号）定义：

1、工程总承包是指从事工程总承包的企业受业主委托，按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行（竣工验收）等实行全过程或若干阶段的承包。

2、工程总承包企业按照合同约定对工程项目的质量、工期、造价等向业主负责。工程总承包企业可依法将所承包工程中的部分工作发包给具有相应资质的分包企业；分包企业按照分包合同的约定对总承包企业负责。

3、工程总承包的具体方式、工作内容和责任等，由业主与工程总承包企业在合同中约定。

（二）推行工程总承包的必要性及国务院相关政策：

工程总承包，是国际通行的工程建设项目组织实施方式。积极推行工程总承包，是深化我国工程建设项目组织实施方式改革，提高工程建设管理水平，保证工程质量和投资效益，规范建筑市场秩序的重要措施；是勘察、设计、施工、监理企业调整经营结构，增强综合实力，加快与国际工程承包和管理方式接轨，适应社会主义市场经济发展新形势的必然要求；是贯彻党的十六大关于“走出去”的发展战略，助力“一带一路”倡议落实，积极开拓国际承包市场，带动我国技术、机电设备及工程材料的出口，促进劳务输出，提高我国企业国际竞争力的有效途径。

国务院及主管部委，陆续出台多个政策法规大力推动工程总承包在我国的发展：

1984年，工程总承包纳入国务院颁发的《关于改革建筑业和基本建设管理体制若干问题的暂行规定》，化工行业开始采用这一模式，积累相关经验；

1992年《工程总承包企业资质管理暂行规定》（试行）第一次通过行政法规把工程总承包企业规定为建筑业的一种企业类型；

1997年《中华人民共和国建筑法》提倡对建筑工程进行总承包；

2003年建设部《关于培育发展工程总承包和工程项目管理企业的指导意见》,“鼓励具有工程勘察、设计或施工总承包资质的勘察、设计和施工企业”“发展成为具有设计、采购、施工（施工管理）综合功能的工程公司”，“开展工程总承包业务”，“也可以组成联合体对工程项目进行联合总承包”；

2016年建设部《关于进一步推进工程总承包发展的若干意见》，明确提出“深化建设项目组织实施方式改革，推广工程总承包制”；

2017年国务院《关于促进建筑业持续健康发展的意见》，将“加快推行工程总承包”作为建筑业改革发展的重点之一，省市层面也纷纷出台文件，积极推进工程总承包模式。

2017年发布国家标准《建设项目工程总承包管理规范》，对总承包相关的承发包管理、合同和结算、参建单位的责任和义务等方面作出了具体规定，随后又相继出台了针对总承包施工许可、工程造价等方面的政策法规。

从以上发布的政策可以看出，国务院及主管部委对工程总承包模式价值的认识在逐步深入，推进的措施越来越具体，推动的力度越来越大。工程总承包正在成为我国工程建设领域新的发展方向，以及国内工程项目建设市场和中国企业参与的国际工程项目建设市场的主要业务模式。

（三）现行出口退税政策对于对外投资工程项目采用工程总承包模式的制约分析：

中国企业建设境外工程项目如果采取工程总承包模式（注：对外承包工程项目必须采用工程总承包模式），就意味着项目建设所需的国内采购货物，将以工程总承包企业的名义向海关申报出口，以及当货物出口结关之后将以工程总承包企业的名义向税务机关申报出口退税。

通过前述分析可知，只有当工程总承包企业同时符合两个申报步骤关于主体资格的要求时，出口货物才可能顺利完成申报获得出口退税。

第一种类型：对外承包工程项目

1、向海关申报出口的企业，必须是在海关备案的对外签订工程总承包合同的中国境内法人；

2、向税务机关申报出口退税的企业，必须是与境外工程项目发包人订立对外承包工程合同的单位。

对外承包工程项目中的中国工程总承包企业，符合以上两个申报步骤关于主体资格的要求，因此可以获得出口退税。

第二种类型：对外投资工程项目

1、向海关申报出口的主体，必须是在海关备案的对外签订并执行进出口贸易合同的中国境内法人

2、向税务机关申报出口退税的主体，必须是对外投资主体。

对外投资工程项目中的中国工程总承包企业，只符合第一个申报步骤关于主体资格的要求，但不符合第二个申报步骤关于主体资格的要求，因此无法获得出口退税。

第三种类型：对外援助工程项目

1、向海关申报出口的主体，必须是在海关备案的对外签订并执行进出口贸易合同的中国境内法人；

2、向税务机关申报出口退税的主体，必须是经商务部选定的国内的工程总承包企业。

对外援助工程项目中的中国工程总承包企业，符合以上两个申报步骤关于主体资格的要求，因此可以获得出口退税。

总结：

通过以上分析可以看出，中国企业在境外建设的三种类型的工程项目。对外承包工程项目和对外援助工程项目，采用工程总承包模式进行建设。由工程总承包企业在国内采购项目建设所需货物，并自行申报出口和申报退税，可以顺利完成申报获得出口退税。

对外投资工程项目，如果采用工程总承包模式，由国内投资人将工程项目发包给国内的工程总承包企业。虽然工程总承包企业在国内采购项目建设所需货物后，可以以自己的名义申报出口；但政策规定出口退税申报企业必须是投资主体，而不能是工程总承包企业。因此将无法完成全部申报步骤，获得相应的出口退税。

现行出口退税政策关于申报主体的规定，造成对外投资工程项目无法采用工程总承包模式。

四、对外投资货物出口退税申报仅限于投资主体的政策形成原因分析

根据出口退税政策规定，中国企业开展对外投资活动以实物投资出口的设备、物资，可以退还国内已纳增值税。

关于出口退税申报主体资格的证明文件，《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》（国税总局2012年第24号公告）规定为：“应提供商务部及其授权单位批准其在境外投资的文件副本”。也就是说，对外投资活动中能够申报出口退税的企业，只能是经商务部批准在境外进行投资的企业——对外投资主体。

中国企业开展对外投资活动，主要包括但不限于下列情形：

1、获得境外土地所有权、使用权等权益；

2、获得境外自然资源勘探、开发特许权等权益；

3、获得境外基础设施所有权、经营管理权等权益；

4、获得境外企业或资产所有权、经营管理权等权益；

5、新建或改扩建境外固定资产；

6、新建境外企业或向既有境外企业增加投资；

7、新设或参股境外股权投资基金；

8、通过协议、信托等方式控制境外企业或资产。

分析以上列举的中国企业开展对外投资活动的主要情形，绝大多数的对外投资活动并不涉及到固定资产的形成，因此也不会出现在境外建设工程项目的需求。

固定资产是指社会再生产过程中，可供生产或生活较长时间，并且在使用过程中，基本保持原有实物形态的劳动资料或其他物资资料。形成固定资产的经济活动过程，就是工程项目的建设实现过程。中国企业开展对外投资活动，只有当需要在境外形成固定资产的时候才必须进行工程项目建设，而接下来才需要进一步考虑采用什么模式来完成工程项目的建设。

如果开展对外投资活动的中国企业，本身就从事（或有能力完成）工程项目建设工作，其自行完成境外工程项目建设工作，作为对外投资主体可以顺利的进行出口货物退税申报。

只有当中国企业开展对外投资活动，需要通过工程项目建设在境外形成固定资产，并且采用工程总承包的模式来完成工程项目建设时，才会出现以工程总承包企业的名义申报出口货物的情形。此时因对外投资出口退税对申报主体的限制，而给对外投资工程项目采用工程总承包模式造成的障碍才显现出来。

这是市场情况变化，引起企业经营模式调整之后，所带来的政策规定的相对滞后。

五、政策调整建议

建议扩大对外投资出口货物退税申报主体的范围，将对外投资工程项目的工程总承包商列入其中。

具体讲，就是将《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》（国税总局2012年第24号公告）第六条（三）项，在原内容：“用于境外投资的出口货物，应提供商务部及其授权单位批准其在境外投资的文件副本”的基础上，建议增加内容：“如采用工程总承包模式完成项目建设，由工程总承包企业申报退税。除提供商务部及其授权单位批准投资主体在境外投资的文件副本复印件外，还应提供投资主体与工程总承包企业之间签定的工程总承包合同。”