“走出去”企业在中国境外经贸合作区的税收风险分析

随着对外开放的不断深入，中资企业在海外的投资活动日益频繁，中国境外经济贸易合作区（以下简称“境外经贸合作区”）已成为对外投资合作的新模式和海外投资的重要落脚点。当中国“走出去”企业在境外经贸合作区进行投资时，诸多经济问题也随之而来，其中较为突出的就是税收问题。境外经贸合作区的东道国主要分布在东欧、亚洲和非洲地区，其中大部分为发展中国家，国情存在差异，各国政府依据本国国情设置的税收政策与其潜在的税收风险也各有不同。因此，了解和掌握境外的税收政策和税收环境，对于到境外投资的“走出去”企业而言至关重要。

尼日利亚广东经济贸易合作区

一、中国境外经贸合作区的发展现状、税制概况与税收优惠政策

（一）中国境外经贸合作区的发展现状

中国境外经贸合作区经历了从无到有、从小到大、从点到面的发展历程。经商务部考核确认的20家境外经贸合作区，分布在东欧、亚洲和非洲的14个国家，分别是东欧的俄罗斯和匈牙利，亚洲的印度尼西亚、泰国、老挝、柬埔寨、越南、巴基斯坦、乌兹别克斯坦、吉尔吉斯斯坦，非洲的埃及、埃塞俄比亚、尼日利亚和赞比亚。从投资区位看，境外经贸合作区建设主要集中在亚洲、非洲的中等偏下收入国家和部分低收入国家；从选址位置看，根据因地制宜原则，境外经贸合作区或通过开发当地自然资源从事农业产业（如中国·印度尼西亚聚龙农业产业合作区），或靠近原材料产地和消费市场从事加工业（如中俄乌苏里斯克经济贸易合作区），或充分发挥腹地区位优势从事商贸物流服务业（如中欧商贸物流合作园区）；从开发模式看，境外经贸合作区建设通常由政府牵头，以国内企业为主体与东道国政府签约，再吸引国内外企业入驻园区，逐渐形成具有集聚和辐射效应的产业园区，是一种对外直接投资的新方式。

截至2021年上半年，境外经贸合作区累计投资达470亿美元，向东道国缴纳税费约60亿美元，为当地创造了38万个就业岗位。总体而言，境外经贸合作区的建设贯彻了“共商、共建、共享”的全球治理观，有效推动了东道国的经济发展，是一项较为成功的实践。

（二）中国境外经贸合作区的税制概况

境外经贸合作区东道国因国家体制、经济发展水平等因素的不同，其税制结构也呈现出较大差异，而税制的差异是影响境外经贸合作区投资企业日常运营与可持续性发展的重要因素。

（三）中国境外经贸合作区的税收优惠政策

为吸引外资企业扎根园区，东道国政府通常会制定或承诺一些税收优惠政策。本文对境外经贸合作区东道国给予境外经贸合作区的税收优惠政策提炼如下。

第一，在增值税方面，相关优惠政策较多且力度较大，大多税率极低或免征增值税。增值税的优惠政策多与园区重点发展产业挂钩，如柬埔寨西哈努克港经济特区为发挥临港优势而重点引入机械、建材等产业，并配套增值税优惠政策。

第二，在企业所得税方面，东道国给予入园企业充分的优惠政策。老挝万象赛色塔综合开发区给予园区不同行业的企业6～10年不等的免税期；中国·印度尼西亚经贸合作区对新兴行业企业给予特别的税收优惠；乌兹别克斯坦鹏盛工业园对在园区投资额在30万美元至100万美元的企业给予不同的所得税优惠，投资额越多则税收优惠力度越大；泰国泰中罗勇工业园对投资高附加值科技行业的入园企业免征8年的企业所得税。

第三，在关税政策方面，有些境外经贸合作区基于吸引外资的目的制定关税优惠政策，如中国·印度尼西亚经贸合作区、中国·印度尼西亚聚龙农业产业合作区对于外资企业进口货物均有相应的关税减免政策；有些境外经贸合作区对有助于国家发展的科研行业给予较大的关税优惠，如泰国泰中罗勇工业园对有助于提升本国竞争力的设计和研发行业，承诺免除原材料和机器进口关税；有些境外经贸合作区则着眼于园区重点发展的行业给予关税优惠，如老挝万象赛色塔综合开发区针对生产的机械设备、建筑材料、零配件和原材料等免征进口关税。

二、中资企业在中国境外经贸合作区面临的税收风险分析

东道国制定的许多税收优惠政策吸引了越来越多的中国“走出去”企业积极投资。在“走出去”的过程中，企业会对境外经贸合作区东道国的政治风险、金融风险和业务风险多加考虑，却往往容易忽视税务风险，在一定程度上为“走出去”企业境外投资埋下了税收隐患。尽管中国政府专门编制了境外投资税收指导文件以供“走出去”企业进行境外投资时参考使用，但由于对东道国税法、税收营商环境、中外双边税收协定具体内容了解得不足，中国对外投资企业通常缺乏全局性税务管理意识，无法提前了解其投资项目是否满足当地税收优惠条件，导致“走出去”企业无法全面享受到东道国的税收优惠政策，甚至可能会面临被双重征税的情况，进而产生税收风险。

（一）税收营商环境方面的风险

（二）双边税收协定方面的风险

中埃·泰达苏伊士经贸合作区

三、中资企业在中国境外经贸合作区面临的税收风险应对

作为“一带一路”建设的重要载体，境外经贸合作区在中外经贸合作中扮演着日益重要的角色。较低的税收风险和良好的营商环境是吸引“走出去”企业到境外经贸合作区投资建厂的重要因素，如何把控、预防、化解和应对税收风险尤为重要。为此，本文将从中国税务部门和“走出去”企业两方面提出应对境外经贸合作区税收风险的建议。

（一）税务部门化解“走出去”企业税收风险的对策

首先，强化涉外税收服务。一是建立“走出去”企业信息库，方便税务部门实时掌握企业境外投资的动态情况，从源头上完善税收服务并及时发现“走出去”企业面临的税收难题，据此建立有针对性的纳税服务体系，保障“走出去”企业的税收权益。二是提供国别化的税收政策指导，加强对中国境外经贸合作区东道国法律法规、税收政策等信息的采集分析，建立完善的信息发布平台，让“走出去”企业能够方便快捷地了解到东道国的税收优惠政策、双边税收协定、投资税收指南、投资风险指南等信息。三是逐步建立境外经贸合作区涉税业务咨询服务机制，将专业的涉税服务机构纳入咨询服务团队，为“走出去”企业提供国外税法、双边税收协定、反避税条款以及投资活动所涉及税种、税率和计税方法等方面的指导，使企业了解和熟悉境外经贸合作区的税收政策和税收风险，充分享受当地税收优惠政策。

其次，健全税收协定体系。一是结合实际情况完善协定内容。随着“一带一路”建设的推进，对外投资领域从工程类扩展到劳务提供、资源开采等领域，税务部门可以在双边税收协定更新过程中加入更多特殊领域的认定标准，以维护“走出去”企业的税收利益。同时可以适当放宽常设机构的认定标准，给予“走出去”企业在投资项目选择上更大的自主空间。二是与东道国税务部门协商适当调整股息、利息、特许权使用费等消极所得限制税率，适当让渡税收管辖权，以维护来源国的税收利益。三是加强与东道国税收饶让条款方面的合作（目前中国仅与巴基斯坦和埃塞俄比亚存在税收饶让合作），扩大税收饶让范围，如对于存在重点合作项目的境外经贸合作区东道国，考虑在一定时期内将对方国家给予的税收优惠纳入我国的税收抵免范围。

最后，深化涉外税收合作。一是在税收信息收集、分析和研究方面加强与东道国政府的税务合作，扩大《国别投资税收指南》的信息量和覆盖面，提高其实用性和可操作性，降低“走出去”企业对外投资税收信息的收集难度，减少其税收遵从成本，增强企业应对税收风险的信心。二是主动与东道国税务部门加强业务交流，并逐步做到常态化业务交流。通过与东道国税务干部的交流座谈，与东道国分享中国的税制改革经验，帮助东道国进一步完善本国税收营商环境、优化本国税收制度，构建中国与东道国增长友好型的税收环境。

（二）中国“走出去”企业应对税收风险的对策

首先，充分调研，作好税务规划。一是充分利用国家税务总局、商务部的网站以及《“走出去”税收指引》《国别投资税收指南》等信息渠道，全面了解东道国税收制度与政策，关注税制变化和税收优惠政策的时效性，为投资决策提供信息指导。二是增强全局性税务管理意识，综合考虑营商环境可能带来的各种影响，尤其是要统筹考虑税收营商环境可能给企业带来的纳税成本和潜在税务风险，作好投资前的税务规划工作。

其次，主动咨询，搭建沟通平台。一是入园投资时遇到税收优惠申请、纳税申报、税收争议等涉税问题时，应主动向东道国税务部门咨询，结合实际情况及时调整税收规划方案，节约税收成本。二是加强与在东道国的中国企业商会、已入园中资企业的沟通，向其借鉴应对税收风险的经验，并尽快适应东道国的税收营商环境，规避税收风险。三是保持与驻外税务机构的联系沟通，及时了解双边税收协定的更新与执行情况，向驻外税务人员咨询相关涉税问题与税收政策，及时优化企业涉税制度和措施。

最后，建立机制，防范税收风险。一是建立税收风险识别与评估机制，通过收集整理境外经贸合作区相关税收政策、信息和资料以及入园企业纳税情况，建立税收风险识别与评估的指标体系，构建税收识别与评估的模型，对境外经贸合作区的税收风险进行精确识别与评估。二是建立税收风险控制机制，利用税收风险识别与评估模型，对税收风险进行分级管理，制定税收风险防控方案，有的放矢地应对税收风险。三是建立税收风险相关的考核和奖惩机制，完善对境外经贸合作区项目负责人的日常考核和绩效评价，将其个人利益与潜在税收风险相挂钩，促使其在境外经贸合作区工作期间能全面细致地收集信息剖析风险，对企业税务方案精心策划，降低企业“走出去”的税收风险。（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第8期。）

文丨方志斌 薛 伟 刘海洋（厦门国家会计学院教研中心）

境外机构外账建设及税务风险管理

财税风险贯穿企业生产经营过程始终，是企业目标能否实现的关键要素。鉴于各国财政状况、政策规定各不相同，财税风险管理工作对于走出国门的中国企业来讲是很大的挑战。

外账建设及税务风险概述

中国企业境外开展业务，在按照国内会计准则、制度进行会计核算依法纳税的同时，需要按照当地规定建立外账，并完成相关的税务申报缴纳工作。所谓外账即按照当地会计准则、制度的要求对境外机构经营管理活动进行会计核算，并依据核算结果编制财务报表，以反映境外机构的财务状况、经营成果等，最终形成会计记录、账套、报表等一整套的财务档案，满足所在国纳税申报、中介审计、其他监管需要，同时为管理层决策提供财务依据。财务人员依据外账确认的数据申报缴纳相关税费。

鉴于财税风险发生的概率大、影响程度大，且存在于日常经营的各项工作中，所以企业必须要树立一个正确的理念，将税务风险管理工作视为一项常抓不懈的工作渗透到企业管理的各个阶段，进而将财税风险控制在企业可以接受的范围内。

政策收集准备阶段

入驻新国别开展业务前，中国企业务必做好前期的政策收集准备工作，如目标市场的财税政策、税种、税率、税务征收办法、稽查惯例等，全面了解所有影响报价的因素，为合同谈判做好准备。如，考虑企业进驻的注册形式，是成立子公司、代表处、分公司，还是与当地企业或其他境外公司成立联营体，注册形式的差异不仅会对境外机构经营范围产生影响，而且直接会对境外机构税收的申报缴纳方式产生影响。

再如，境外机构对纳税方式的选择。有些国家对项目公司所得税的征收方式是可以选择的，包括：按照利润百分比纳税的查账征收模式和按照营业额百分比纳税的核定征收模式，企业可以在项目公司成立之初自主选择。有些企业为了最大限度的降低税务成本选择了“查账征收”模式，但此模式会很大程度加大项目的税务稽查风险，同时也加重了办事处的外账建设压力。而选择“核定征收”模式无疑已经锁定了税务成本负担，即使企业具备较高的税务筹划能力，或者项目本身盈利水平很低也需要负担此笔税负。

因此，两种纳税模式各有利弊，需要根据企业的实际情况事前谋划选择，并对相应的税负成本在报价中充分考虑。

合同谈判阶段

合同谈判前，中国企业务必清晰了解、测算经营活动涉及的所有税目、费用种类，并详细测算税费金额。同时，由于各个国家税务抵扣项目、金额、减免税规定均有不同，企业应充分评估内账、外账利润差异，完成项目所得税总量测算，并将上述因素在投标、谈判中加以考虑。

合同谈判阶段，合同条款的订立应采取各种方法合法减税、免税、避税，并规避合同订立中的法律风险，以三个重点关注事项为例：

其一，关注合同条款与当地法律存在冲突的问题。如工程总包合同中约定，项目执行过程中免除一切税，但该条款不符合当地税法规定，那么此类合同条款实则无效，进而项目成本将显著增加；

其二，关注纳税方式的选择问题。如工程承包合同中约定增值税享受优惠政策，那么具体的优惠方式如“零税率、免税、先征后退”等，也会对承包商产生很大影响，尤其针对汇率波动大的国家，这种影响将更大；

其三，关注适用的法律及合同方责任。尤其针对工程承包类合同，往往合同的执行跨越几个年度，政权变动、法律法规的调整等都会对合同的执行产生影响，所以在合同条款中注明该合同适用的法律规定，注明合同税金适用的条款，或者通过明确合同方权利义务，约定政策变化时的责任分担问题，将大大降低合同订立后所在国政策调整的风险。

项目实施阶段

一、灵活选用适当的会计政策

会计核算过程中，企业对一些会计政策的选用是可以自主选择或者据理力争的，这些政策的确定将对境外机构税收成本或纳税时间产生很大影响。如，工程项目收入确认问题。有些国家依据工程账单确认收入，同时按照实现的利润缴纳企业所得税。针对里程碑付款模式的工程项目，这种收入确认方式在项目前期会产生较大的应税利润，且利润率很可能会高于项目的实际利润率。

为改变这种现状，财务人员可从国际会计制度入手据理力争将收入确认方式变更为“完工百分比法”，实现收入与成本的配比，降低所得税负。

二、资料档案的收集整理工作

日常工作中，境外机构应做好三方面的工作及时准确地收集资料档案，为日后税务检查、税务抵免、退税等工作做好准备。

其一，详细了解税务抵免、退税工作所需要准备的材料、票据形式。如，税务抵免过程中除了提供纳税凭证是否需要提供第三方证明或者中介机构鉴证报告，避免资料不全导致抵免失败或延迟退税的风险；

其二，合理规划纳税申报时间，避免延误风险。如，国内企业所得税汇算清缴截止时间为次年5月31日，有些国家汇算清缴时间在此之后，如果以国外时间为准，境外机构即使取得完税证明也无法在国内享受税收抵免；

其三，认真核对资料信息，保证资料的准确性。税务人员取得税务凭证后应认真核对凭证抬头与企业名称的一致性，避免票据无效的风险。

三、外账记录的准确性问题

境外机构应按照投标报价中对所得税总量的估算，规划年度外账成本规模，合理控制年度税务支出。由于外账记录一般是按照当地语言记录，在外账建设过程中，财务人员面临的最大挑战就是出现理解偏差。尤其针对母语不是英语的国家，财务人员不懂语言，翻译人员缺乏财务知识，沟通过程中往往出现理解差异、意思表达不到位的情况，致使外账记录与企业预期不符。所以对于开展境外经营业务的企业，吸收、培养复合型人才是势在必行的。

四、据理力争争议事项

或出于财税体制差异，或出于当地政府税收来源压力的需要，境外机构日常经营中总会遇到税企存在差异的情况。面对这一情况，境外机构首先应分析差异产生的原因，如果是自身的问题，那么应以良好的态度与税务机构沟通，将惩处追缴成本降到最低；如果是出于税企理解差异，或者在政策灵活度允许的范围内，中国企业务必应摒弃“用钱了事”的观念，通过学习政策法规并咨询当地事务所、律师据理力争，来保障自身的合法权益。如上述工程项目收入确认方式的选择问题，直接影响企业税务成本及纳税时间，进而对项目利润的实现起到了举足轻重的影响。

项目收尾阶段

项目结束收尾阶段，税务工作依然不能放松停滞，应继续有序开展。

首先，如果实施的项目享受税收优惠政策，如境外采购材料、设备免税进口，那么在项目结束后就应做好剩余免税材料、设备的处置工作，避免在未办理税务手续的情况下私自挪用、处置而招致税务风险；

其次，做好纳税资料档案的归集整理工作，以满足后续所在国及国内监督检查的需要；

再次，按照当地要求，有些项目以联营体模式或设立项目公司模式实施，那么，在项目结束后，境外机构应及时整理上报项目验收交接材料，完成项目公司、联营体机构的注销手续，彻底完结相关义务；

最后，中国企业应对境外经营的总结工作予以重视，传承经验，摒弃糟粕，最终形成企业核心竞争力。

税务风险涉及企业的根本利益，其发生的概率及产生的影响不容小觑，所以凡是“走出去”的中国企业，必须研究和熟悉所在国的法律法规，并对外账建设及税负筹划进行全过程管理，合理利用相关政策降低税务成本、延迟纳税时间，在依法纳税有效控制税务风险的同时，降低税务成本负担。